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税务稽查实施环节应注意的几个问题(一)

税务稽查实施作为稽查程序中最实质、最重要的中心环节，其工作质量的优劣直接成为税务稽查能否发挥其职能作用的关键。搞好实施环节的工作，无疑是抓住了整个税务稽查的中心点，从而能有效推动稽查工作的开展。

一、忽视核查账簿的真实性，只重视检查账册

所谓的账簿真伪核实是对账簿本身真伪的鉴别（这里指的账，不仅包括账簿本身，也应该包括其它经济资料）。就目前而言，纳税人偷税手段存在多样性、隐蔽性、复杂性，多采用不建账、不用票的手段偷税，或是利用几套账手段进行逃避缴纳税款或是人为调剂和操纵财务数据：上市公司编盈帐，借以确保上市地位；一般企业造亏帐，借以逃避缴纳税收；担保借款出富帐，将资产高估以骗取银行贷款；政策性企业现穷帐，用以博取更多的财政补贴；对内用“内账”核算收入和分配，对外用“外账”申报纳税应付税务检查，使税务人员无法得到真凭实据，导致重大偷骗税案件“擦肩而过”无法查处。

目前税务稽查的现状是重视查账，忽视了账簿真实性的核查。大家经常会看到这种情况，一些税务稽查人员一拿到被税务稽查单位提供的经济资料，就开始进行所谓的“就账查账”式的税务稽查。由于这些资料全部或部分是假的，税务稽查的结果可想而知。某省稽查系列2007年-2009年9月近三年间，共计查办税务案件53391起，其中无问题户31533起，案件查处无问题率高达59.06％。不能说这些无问题稽查案件都是因编制假账而未被发现问题，但是近年*市国税局稽查局查处的“皂角坪煤矿偷税案”、“大昌不锈钢、大昌窗业”偷税案件均为此类编造假账以达到少缴税款目的的主观恶性偷税案件，而这些案件在查出问题前都已经历了不同时期的税务检查，并且也都是作为无问题结案的案源。

在当前，由于一些企业弄虚作假的现象较为普遍，因此，在对企业进行检查时，对经济资料本身的真伪进行鉴别应当是税务稽查的*9道程序。如对设账依据，账簿(户)设置是否正规、健全，计账方法等等都要进行审核。针对不同的企业、不同的情况确定不同的检查方法，跳出就账查账的圈子，做到账内账外结合，内查和外调结合，进行账表、账账、账证、证证、证账表之间逻辑关系的核对，发现不一致的要追查原因，从而鉴别其真伪。税务稽查人员可从被查对象资金流、货物流、票据流以及账证报表勾稽关系的角度去发现问题，寻找证据。

采用的稽查方法有：

1、击检查：就是针对被查对象的实际情况，查前不事先通知而进行实地检查的一种方式。此法主要适用于有账外账的举报案件和已掌握一定证据账外账偷税案件的检查。

2、逻辑推理分析：此种方法主要是从货物流向的角度进行研究，根据被查对象的财务核算指标和生产业务流程进行分析论证，通过对资料之间的比率或趋势进行比对分析，从而发现资料间的异常关系和某些数据的意外波动。尽管说此方法搜集来的是被查对象存在账外账的疑点，不能直接作为案件定性的依据，但是通过分析得来的资料可以作为查案线索，提供检查的目标和方向，从而将案件查深查透。

3、异常情况分析：主要是了解和熟悉企业生产中各环节之间的勾稽关系，结合企业产品的性能和用途，发现企业账务处理中不合乎企业产品实际、不合乎常规的疑点和问题，从而快速找到检查工作的突破口。

4、外围查证法：此方法主要是对资金流向和货物流向进行检查，因其取得的证据在案件的定性中最直接、最有效，所以是目前账外账检查中最普遍采用的方法。此方法能做到取证的合法性和有效性，使取得的证据能够作为定案的依据。

这里只是简单介绍了四种稽核的方法，也是众多检查方法中的一部分。稽查实务中，应根据不同的企业，不同的会计核算，结合实际情况确定不同的检查方法。所以，整个税务稽查过程实际上也是一个鉴别真伪的过程。

二、忽视核实基础数据，只重视就账查账

核实基础数据和查找问题一样，都是税务稽查实施中不可缺少的重要环节。查找问题是为了发现被查纳税人在履行纳税义务以及税法规定的其他义务时的薄弱环节，提请管理当局予以注意，并督促被稽查单位限期解决。而核实数据则主要是为了核实被查单位的有关经营成果、财务收支状况是否真实、准确，两者切不可偏废。

目前税务稽查实施中存在的主要问题是重视查找问题，而忽视对基础数据的核实。一些稽查人员对“核实数据”的基础工作认识不足，在税务稽查中不注意对基础数据的核实，这种倾向应引起注意。例如2009年*市国税局稽查局在对某上市公司进行重点税源企业纳税检查辅导时发现，该企业2007年度6月份申报的销售额极其异常，用三年的同期数据比对后，稽查人员发现存有巨大差异（见图示1），随即将该年度作为重点辅导核查对象。经核查后，发现企业月份销售额数据异常系“误将处置资产收入按照一般货物销售计入到当期的销售收入”造成的，后企业解释说在当年10月份发现此问题后即对7月份重新做了纳税申报处理，但是核实其二次申报资料时却发现10月份前后两个月份的结转数据并不吻合，稽查人员由此不得不联想到企业此举的目的是否和上市公司财务中报业绩有关。目前，该案正在进一步处理中。

故此，在税务稽查案件中，税务检查人员至少应对以下基础数据进行核实：资产、负债及所有者权益；收入、费用及利润；税款核算及申报纳税情况；重大经济项目的收入、支出及结存情况；查出问题的数字依据等等。

三、忽视会计方法的审核，只重视检查会计记录

税务检查人员在进行稽查时不但要检查会计记录的真实性和合法性，而且对其所采用的会计方法是否符合一贯性原则更要引起重视。从某种意义上讲，应当而且要放在重中之重的位置：因为一个会计记录不准确，影响的可能只是其中的一个点，而采用会计方法的不一致或错误则会影响整个核算流程的真实性和一致性，如资产的折旧、摊销方法，存货的计价方法，成本核算方法，外币折算方法等等。坚持一贯性原则，不仅能够提高会计信息的使用价值，而且可以制约和防止企业通过变更会计方法人为地操纵成本、费用和利润等会计指标的行为。税务检查人员在检查中对各种资产管理、费用计提等所采用的标准和依据均应进行复核，看其是否一致，如坏账损失计提依据、外汇牌价的采用等都要抽查复核。当前税务稽查的主要倾向在于重视会计记录的检查，而忽视对会计方法的审核；重视真实性、合法性的税务稽查，而忽视一贯性的监督。

例如：2007年度，总局组织对某商业银行进行专项税务检查时，*省级行2005年度一般贷款损失准备金年初贷方余额显示为13868.4万元。如果按照国家税务总局第4号令《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》第五条“允许税前扣除的呆账准备＝本年末允许提取呆账准备的资产余额x１％－上年末已在税前扣除的呆账准备余额”的有关规定，该行200*年按照税法的规定可在税前扣除的一般贷款损失准备金应该是4381.9万元，当年应调增应纳税所得额9486.4万元，而该行仅仅调增9136.7万元，少调增应纳税所得额349.7万元；次年该行以同样核算方法少调增应纳税所得额148.7万元。究其原因，就是因该行系国家外汇指定银行，经营着多币种的全方位金融业务。其少调增金额的原因是200*年以后，人民币兑美元汇率差不断降低，如果按照年末的人民币兑美元汇率中间价提取呆账准备时，势必要比按照年初时的汇率中间价计提的呆账准

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