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偷税行为认定与处理若干疑难问题解析(二)

综合运用有关法律法规，才不会走入靠单一原则、单一规定作出决定的误区。

三、涉嫌构成犯罪的偷税案件是否可以先处罚后移送

对偷税行为涉嫌构成犯罪的案件，税务机关是否可以先予行政处罚然后移送司法机关的问题，在税务理论和实践中历来有争议。有的认为可以，有的认为不行，有的认为既可以也不可以。笔者认为，对偷税行为涉嫌犯罪的，税务机关可以先处罚后移送。

（一）从有关法律、司法解释的规定来看，税务机关可以先做出行政处罚决定。《行政处罚法》第二十八条第二款规定：“违法行为构成犯罪，人民法院判处罚金时，行政机关已经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金。”这一规定隐含着税务机关可以先行罚款的意思。另外，*6人民法院发布的《*6人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]33号）规定“纳税人、扣缴义务人因同一偷税犯罪行为受到行政处罚，又被移送起诉的，人民法院应当依法受理。依法定罪并被判处罚金的，行政罚款折抵罚金”。这一规定进一步明确地说明税务机关可以对偷税案件先进行罚款然后再移送司法程序。

（二）《税收征管法》明确规定对偷税、逃避追缴欠税、骗取出口退税等违法行为，由税务机关追缴税款、滞纳金，并处罚款，涉嫌犯罪的，依法追究刑事责任。如《税收征管法》第六十三条、第六十五条、第六十六条等。这些规定既与刑法的有关规定相衔接，又明确了税务机关的先行处罚权，可以保证罚款与税款一起按照法定的程序和预算级次入库，同时强化了税务机关的行政执法权，对保证税收收入、严格执法具有重要作用，是《税收征管法》的重要突破。

（三）对于移送的案件，只是税务机关从当事人违法行为的情节、侵害内容、危害后果等方面认为该纳税人涉嫌犯罪需要移交司法程序进行处理，至于是否构成犯罪，只能由司法机关从犯罪的主体、客体、主观方面、客观方面等犯罪构成要件进行分析后方可认定，税务机关无权认定，也不可能认定。在税收实践中，税务机关对于罪与非罪的界限通常难以作出及时准确的判断，往往是先对纳税人实施了罚款后，又发现纳税人的行为涉嫌构成犯罪，才移送司法机关追究刑事责任。在这种情况下，如果不先行给予行政处罚就移送司法机关，有的案件经过司法程序后认定为不构成犯罪，或者司法长期不能结案，就会拖延行政处罚或者造成迟迟不能进行处罚，影响税收罚款入库，也给税收管理带来极大不便。

（四）从罚款与罚金的区别来看，罚款与罚金的性质不同，入库途径和时间不同，影响也不同。税务机关的罚款是一种行政处罚，随税款一同入库，直接增加税收收入，同时，税务机关先行罚款可以保证税款和罚款及时入库。刑事罚金是一种刑事处罚，作为罚没收入入库，而刑事案件要经过侦查、起诉、判决等复杂程序，一般要经过较长时间，有的要跨年度，不能与税款同时入库。特别是有些案件经过司法程序后认定为不构成犯罪，或者司法长期不能结案，造成迟迟不能处罚和入库；从税务管理的角度，这些案件却可以认定违反法律、行政法规，应该处罚。如果税务机关不能先行处罚的话，往往造成税款入库与罚款入库的不一致，税务机关行政处罚案件也就迟迟不能结案。

四、已注销企业的偷税违法（犯罪）行为应该如何处理

在税收执法实践中，有的企业被举报或者被发现涉嫌偷税甚至构成偷税犯罪，但企业早已注销。对于这种情况，如何追缴税款、如何处理违法（犯罪）当事人，存在很大争议，可谓众说纷纭，观点不一。主要有以下三种观点：

*9种观点认为不必也不能进行处理。其主要理由是，企业的权利能力和行为能力始于成立、终于消灭，既然企业已经合法程序注销，其法人主体资格已经消灭或者说不存在了，无法再对已消灭的主体追究法律责任。

第二种观点认为可以进行处理，应当追究原企业的投资人或者主管人员的税收法律责任。其主要理由是，按照《税收征管法》第五十二条的规定，对偷税可以无限期追缴税款。

第三种观点认为有的不能处理，有的应当处理。其理由是，企业注销后发现的税收违法（犯罪）行为，情况比较复杂，既有承担有限责任的企业，也有承担无限责任的企业；既有行政责任，也有刑事责任，应当具体问题具体分析，不能一概而论。

笔者同意第三种观点。应当区分承担有限责任的企业和承担无限责任的企业两种类型，就是否承担税收行政责任和刑事责任分别进行处理。对承担有限责任的企业而言，其注销后发现的税收违法（犯罪）行为，不能再向企业追究税款、滞纳金和罚款等税收行政责任或者追究罚金的刑事责任，但对原企业的主管人员和其他直接责任人员则应依法继续追究刑事责任。对承担无限责任的企业而言，应依法继续追究其税收行政责任和刑事责任，包括依法继续追究原企业的主管人员和其他直接责任人员的刑事责任。具体理由如下：

（一）应按企业的性质确定原投资人或者股东是否对企业存续期间的税款等承担行政责任。

承担无限责任的企业如个人独资企业、合伙企业在办理工商注销登记后，作为经济实体的主体资格就已经消灭。如果税务机关、债权人因种种原因未能在规定的期限内发现欠税、申报债权，或者欠税、债权未能全部清偿，在企业注销后，原投资人或者股东对企业存续期间发生的税款、债务仍然承担缴纳和偿还义务，这是由承担无限责任企业的性质所决定的。如《中华人民共和国个人独资企业法》第二十八条规定：“个人独资企业解散后，原投资人对个人独资企业存续期间的债务仍应承担偿还责任，但债权人在五年内未向债务人提出偿债请求的，该责任消灭”。个人独资企业是一个自然人投资，企业财产归投资人个人所有，投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任的。因此，投资人应当对个人独资企业的税款和债务承担全部责任。在个人独资企业的财产不足以清偿税款和债务的时候，投资人应当以其个人所有的其他财产予以清偿。即个人独资企业缴纳税款和清偿债务，不仅限于企业的财产，还包括投资人个人的其他财产。这就决定了个人独资企业在注销工商登记之后，原投资人的还欠和偿债责任不能免除。合伙企业与个人独资企业相同，只是由于合伙企业是由两个以上的合伙人组成，所以这种无限责任是无限连带责任，原合伙人对合伙企业存续期间的税款、债务仍承担连带偿还责任。

承担有限责任的企业与承担无限责任的企业的情况恰恰相反。承担有限责任的企业注销后，原投资人或者股东对企业存续期间的税款、债务不承担缴纳和偿还责任，这也是由承担有限责任的企业性质所决定的。例如，有限责任公司与股份有限公司是以其全部资产对公司税款和债务承担责任，公司股东以其出资额为限对公司税款和债务承担责任。因此，公司在依法清算时，对于在公司法规定期限内未发现欠税的税务机关和未申报债权的债权人来说，视为放弃欠税和债权，不列入清算范围。如果在清算组办理公司注销登记之后，税务机关才发现欠税、债权人才提出偿还要求的，那么税务机关和债权人将丧失还欠和受偿的机会，公司股东对其欠税和债务没有偿还的义务。

（二）应区分已注销企业和其直接负责的主管人员、其他直接责任人员来确定刑事责任的追究。

罪责自负、反对株连是我国刑法的一项重要原则。这个原则要求，只有参与实施犯罪的人，才能成为刑事责任的主体，其他没有参与实施犯罪的人，不论他与犯罪人的关系如何，都不能令他承担刑事责任。刑事责任只能由实施犯罪的人承担，而不能由任何其他人承担。《中华人民共和国刑事诉讼法》第十五条规定：犯罪嫌疑人、被告人死亡的，不追究

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