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房地产企业少计预售收入能否定性为偷税？

近日，某市税务稽查局查结了一起房地产企业少计预售收入案件。被查单位在2010年通过开出《房地产预售合同》取得预售收入1000万元，税务机关核定计税毛利率为5%，2010年汇算清缴，该企业有税后利润和实现税款，调增该笔收入后当年应补税款12.5万元。在案件审理过程中，审委会成员就该笔少计预售收入能否定性为偷税发生了争议。

正方：少计预售收入不能定性为偷税

销售房地产产品项目工程的最终企业所得税处理，是产品完工后进行的项目清算，此时成本费用的计算才能最终核实。初期应纳税款只能根据预计毛利率得出，企业所得税税额的计算具有很大的不确定性。因此，在完工前的预缴环节少计收入不应定性偷税，所缴纳的税款应视为预缴税款。

《国家税务总局关于企业未按期预缴所得税加收滞纳金问题的批复》（国税函发〔1995〕593号）对纳税人未按规定的缴库期限预缴所得税的，应视同滞纳行为处理。除责令其限期缴纳税款外，同时按规定加收滞纳金。《财政部、国家税务总局关于在企业所得税预缴中对偷税行为如何认定问题的复函》（国税函发〔1996〕008号）也明确规定，企业所得税是采取“按年计算，分期预缴，年终汇算清缴”的办法征收的，预缴是为了保证税款均衡入库的一种手段。企业的收入和费用列支要到企业的一个会计年度结束后才能准确计算出来，平时在预缴中无论是采用按纳税期限的实际数预缴，还是按上一年度应纳税所得额的一定比例预缴，或者按其他方法预缴，都存在不能准确计算当期应纳税所得额的问题。因此，企业在预缴中少缴的税款不应定性偷税处理。

另外，定性为偷税就必须对行为相对人进行处罚，行政处罚法第三十条规定，公民、法人或者其他组织违反行政管理秩序的行为，依法应当给予行政处罚的，行政机关必须查明事实；违法事实不清的，不得给予行政处罚。以预计毛利率计算出的应纳税额为依据来定性偷税并对纳税人进行处罚有失公正，因为无法保证事实清楚。

反方：少计预售收入应当定性为偷税

税收征管法第六十三条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。该单位属于不列、少列收入造成少缴应纳税款的行为，应当定性为偷税。如果不按税法规定进行处罚的话，将会给税务机关带来追究责任的执法风险。

房地产企业属于特殊行业，其取得的预售收入就是税法意义上确认的应税收入。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第六条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季度（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。从这些规定看，虽然是预售收入，但税法确认为当期销售收入的实现，虽然是预计毛利额，但是计入了当期应纳税所得额，而不是当期预计应纳税所得额，应缴税款也就不是预缴税款。

另外，企业所得税不存在跨年度预缴税款一说。《国家税务总局关于企业未按期预缴所得税加收滞纳金问题的批复》（国税函发〔1995〕593号）和《财政部国家税务总局关于在企业所得税预缴中对偷税行为如何认定问题的复函》（国税函发〔1996〕008号）明确，未按期预缴所得税只加收滞纳金不定性为偷税，指的是分月或者分季度预缴所得税情况，跨年度不存在预缴税款一说。该单位经过了年度汇算清缴，完成了负有法律责任的企业所得税申报和缴纳，形成了少列收入，少缴应纳税款的事实，应当定性为偷税进行处罚。

分析及建议

房地产开发企业的征管一直是税务机关的难题，采取有效的管理措施督促纳税人如实核算，准确纳税应当是税收政策制定的目标。房地产企业开发周期长，具有成本核算滞后于收入的实现的特点，为了保障税收收入的实现，国家税务总局下发的《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》根据行业特点制订，解决了很多实际问题。

从具体的政策规定上看，笔者认同少计预售收入应当定性为偷税的观点。但是，由于经济发展形式的变化滞后于政策的制订，一些不能预见的问题随时可能出现。房地产开发经营受制于多种因素，某个项目工程有可能盈利也有可能亏损，企业所得税税额的计算具有很大的不确定性，如果工程完工清算亏损，税务机关查出初期少计预售收入少缴的企业所得税还要被定性为偷税处罚，一项亏损的工程受到了所得税偷税处罚，实在是“太委屈”、“伤不起”。

所以，笔者建议针对房地产企业存在的跨年度少计预售收入的情况，税务立法部门应当制订出既具有一定惩戒性，又不使房地产企业经营企业感到“太委屈”的管理措施。比如，可以对涉事企业处以加收银行同期1倍或几倍利息，从而避开企业难以接受的偷税处罚方式。

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