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追补确认往年漏报资产损失的税务和会计处理(二)

88号文件规定，资产损失税前扣除审批申请应在年度终了后45日内提出，即报即批，审批工作最多在受理申请之日起30个工作日内完成；因情况复杂需要核实，经本级税务机关负责人批准最多可延期30天，并应将延期批准的理由告知申请人。

以上是对正常资产损失税前扣除审批程序的规定，作者认为，这一规定应同样适用于追补确认往年资产损失扣除的审批。但追补确认往年资产损失的时间不应限于年度终了后45日。

（三）抵缴或税前补亏

1.抵缴。如果追补确认的资产损失发生年度缴纳了所得税，则应认为损失发生年度实际多缴纳了所得税，应在追补确认年度（以下简称本年）及以后进行抵缴：（1）本年应缴所得税额大于或等于抵缴数的，则以本年应缴数减去抵缴数，作为本年实际应缴数；（2）本年应缴所得税额小于抵缴数，则按本年应缴数作为本年抵缴数，本年不再实际缴纳所得税，而全部应抵缴数减去本年应缴数后的差额（未抵缴完的多缴所得税），结转以后年度抵缴；（3）本年为亏损的，则全部抵缴数应结转以后年度抵缴。

2.税前补亏。如果企业损失发生年度追补确认漏报损失之前已为亏损，追补确认往年资产损失时则加大损失发生年度的亏损额，并按照税前弥补的原则（不超过五年）进行税前补亏。

3.部分抵缴部分补亏。如果追补确认前损失发生年度应纳税所得额为正数且缴纳了所得税，追补确认资产损失后损失发生年度出现亏损，则：（1）损失发生年度所缴税款应按以上程序抵缴；（2）出现的亏损则按税前补亏原则进行处理。

4.差异调整。对于在会计上界定为不重要的前期差错而按当年业务进行账务处理，但其相关证据又明显属于往年资产损失的，因为税法规定不能改变资产损失发生的所属年度，所以仍应按以上程序申请追补确认，同时应将计入本年度的往年资产损失从扣除数中冲回，作调增应纳税所得额的纳税调整，即在企业所得税年度纳税申报表附表三《纳税调整项目明细表》第42行“财产损失”项目的第1列填写本年会计上确认的往年资产损失，第2列填0，第3列填写其差额。

四、往年追补确认资产损失的会计处理

企业所得税年度纳税申报时漏报资产损失，原因几乎都是因为当年发生的资产损失未作账务处理。因此，在以后年度发现漏报时，除界定为不重要前期差错外，均应采用追溯重述法进行账务处理。而采用追溯重述法进行账务处理，应分别编制调整本年账务、调整本年资产负债表年初数和本年利润表上年数等几套分录，分别对账务和财务报表进行调整。

（一）调整追补确认年度账务

1.确认往年资产损失：（1）转销损失资产账面价值，按损失资产账面价值减去清理报废残值估价和相关赔偿后的余额，借记“以前年度损益调整”科目，按清理报废实物资产残值估价，借记“原材料”科目，按应收保险机构或损失责任人赔偿款，借记“其他应收款”等科目，按报废、核销资产已提减值准备，借记“坏账准备”、“存货跌价准备”、“长期股权投资减值准备”、“固定资产减值准备”等科目，按报废、核销资产已提折旧、摊销，借记“累计折旧”、“累计摊销”等科目，按损失资产的账面余额，贷记“应收账款”、“原材料”、“长期股权投资”、“持有至到期投资”、“固定资产”、“在建工程”、“无形资产”等科目；（2）确认进项税额转出与损失的存货相应确认存货毁损、报废、被盗等涉及增值税抵扣的，还应按增值税进项税额，借记“以前年度损益调整”科目，贷记“应交税费--应交增值税（进项税额转出）”科目。

2.计算追补确认往年资产损失对企业所得税和利润分配的影响：（1）如企业预测本年及未来有效期间，很有可能对追补确认往年资产损失涉及的多缴所得税实施抵缴，或者对损失发生年度少计亏损实施税前补亏，则应按追补确认的损失金额和预计本年及以后年度适用的企业所得税税率计算的所得税，借记“递延所得税资产”科目，贷记“以前年度损益调整”科目；（2）如果资产损失发生年度追补确认前企业有净利润且已计提盈余公积，则应按追补确认净损失的10％与损失发生年度计提的盈余公积两者中较低者，冲回已提盈余公积，借记“盈余公积--法定盈余公积”科目，贷记“利润分配--未分配利润”科目。

调整完毕，应将以前年度损益调整余额结清，借记“利润分配--未分配利润”科目，贷记“以前年度损益调整”科目。

3.抵缴或税前补亏：（1）抵缴。按当年抵缴税额，借记“所得税费用--递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税资产”科目；如果追补确认时未确认递延所得税资产，则不作此笔分录。（2）税前补亏。将追补确认的往年资产损失计入损失发生年度亏损，在本年度或以后获得税前弥补时，其账务处理与抵缴相同，但其具体数额为补亏时少缴的税款。（3）如果税前补亏期满仍未得补亏，应将已确认的递延所得税资产转销，转入转销当期的所得税费用。

上述为追补确认往年资产损失而专门编制的调账分录，可与调账当期其他日常分录一起登记总账和明细账。

“递延所得税资产”存续期间，如果适用税率发生变动，则应按照变动后的税率对其进行调整，因此产生的利得或损失，计入调整当期的所得税费用。

（二）调整本年资产负债表的年初数

1.追补确认往年资产损失：按账务上确认的所得税前的往年资产损失合计，借记“未分配利润”项目，按实物资产报废残值估价，借记“存货”项目，按应收保险机构或损失责任人的赔偿款，借记“其他应收款”等项目，按报废、核销资产的账面价值，贷记“应收账款”、“存货”、“长期股权投资”、“持有至到期投资”、“固定资产”、“无形资产”等项目，按损失存货应转出的增值税进项税额，贷记“应交税费”科目。

2.计算追补确认往年资产损失对所得税和利润分配的影响：（1）按账务上确认的递延所得税资产，借记该项目，贷记“未分配利润”项目；（2）按账务上冲回的盈余公积，借记该项目，贷记“未分配利润”项目。

3.抵缴或税前补亏：抵缴和税前补亏都属于追补确认资产损失年度（本年度）的会计业务，不涉及资产负债表的年初数，只要记入当年账务，自然生成财务报表。因此，不能以抵缴和税前补亏涉及的所得税调整资产负债表的年初数。

（三）调整本年度利润表的上年数

如果追补确认的资产损失发生在追补确认年度的上一年，则应调整本年度利润表的上年数。

1.确认上年度资产损失：应按资产损失列入上年利润表的应计项目，借记“管理费用”、“投资收益”、“营业外支出”等项目，贷记“净利润”项目（此时，“净利润”项目借方发生额表示增加，贷方发生额表示减少，下同，作者注）。

2.计算追补确认上年度资产损失对上年所得税的影响：（1）如果上年度实缴所得税大于或等于漏报资产损失多缴的所得税，则按后者，借记“净利润”项目，贷记“所得税费用”项目；（2）如果上年度实缴所得税小于漏报资产损失涉及的所得税，则按前者，借记“所得税费用”项目，贷记“净利润”项目；（3）如果上年度为亏损，不交所得税，则不作此笔分录。

如果追补确认的资产损失实际发生在上年度以前（不含上年度），则无须调整本年度利润表。

以上调表分录，可采用工作底稿法（工作底稿在审计上称为“试算平衡表”）等方法进行调整，并以调整后的金额作为本年以后财务报表的年初数和上年数。

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