上市公司现金舞弊审计对策

发表于：2018-09-17 13:56:23
分类：会计实务

　　现金(本文是指货币资金)历来被公认是最可靠的资产。也正是因为这个优点，近几年现金成为上市公司财务舞弊的主要工具。国内上市公司常有由于现金舞弊受到监管部门的处罚，理论界和实务界对现金舞弊也做了一定的研究。随着现金舞弊不断曝光，现金审计越来越受到注册会计师的重视，也成为防范和发现企业舞弊的重要突破口。

上市公司现金舞弊

　　一、上市公司现金舞弊的主要类型

　　上市公司现金舞弊归纳起来包括动态舞弊(即发生额舞弊)和静态舞弊(即余额舞弊)，具体类型包括以下三种情况：

　　1.虚增现金余额舞弊。虚增现金余额舞弊通常表现为期末未受限的现金余额很高，向报表使用者呈现资产流动性很高的现象。舞弊手段典型类型包括：设置虚假银行存款，伪造银行对账单;期末虚拟关联方还款，期后转回;隐瞒定期存款质押等受限现金情况。

　　2.虚减现金余额舞弊。虚减现金余额舞弊通常表现为期末未受限的现金余额很低，但是公司资产规模、经营状况变化不大，而且经营状况表现形势良好，向报表使用者呈现资金紧张，但是使用效率和效果很高的现象。舞弊手段典型类型包括：账外资金通过非关联方转移到关联方;账外设置银行账号，账面资金转移到账外作他用。

　　3.现金流水舞弊。现金流水舞弊通常表现为虚列、少列现金流入和流出，现金流入流出张冠李戴。这种现金舞弊主要是配合上市公司虚假业务和关联方挪用资金使用。舞弊手段典型类型包括：现金流入和流出账面不予反应;虚构现金流入和流出，以达到银行账户之间平衡(真实现金流出和流入账号不一致);现金非经营性流入流出账面体现为经营性流人流出。

　　二、现金舞弊的审计对策

　　(一)从观念上重视现金科目审计

　　很多注册会计师认为现金是非重点审计科目，往往交给实习生或审计助理完成，作为审计入门起点审计科目。审计程序也大体包括核对、盘点、询证和测试等，好像很简单。事实上被注册会计师认为简单的现金科目，却是上市公司舞弊的重点区域，所以注册会计师应该从观念上重视现金科目审计。只有从观念上重视现金科目审计，在审计过程中才会配备适当人员和时间来完成现金科目的审计工作，最终达到发现或者防止现金舞弊的发生的目的。只有观念转变后，货币资金审计才不至于成为实习生或者审计助理的“专利”。

　　(二)做深做透上市公司现金内控情况

　　1.审计人员要对上市公司现金相关内部控制进行调查了解，以确定内部控制制度是否存在。做好这点需要注意：(1)查阅内控制度和实地询问相结合，审计人员必须亲临制度执行过程涉及的全部控制点，防止制度和实际分步走现象的出现。(2)了解、询问要深入和多方验证。所谓“深入”，一方面是指对现金内部控制的细节要重视，比如签字审批的顺序及时间间隔等;“多方验证”是指审计人员要走出财务部，也就是说除了在财务部了解现金收支相关内部控制外，要到其他部门了解相关信息，保证了解到的信息可靠性*5化。(3)评价内部控制要把“企业内部控制规范”等制度与企业实际情况相结合，注重控制制度的实际运行情况，有效防止审计人员只根据内部控制规范作出不恰当的内控评价。

　　2.审计人员应对上市公司现金相关内部控制执行有效性进行测试，以确定内控制度是否有效和一贯执行。做好这点需要注意：(1)重视把握现金内控流程的关键控制点，对某些资金流程进行重点测试。对现金的收支，费用的开支，备用金的管理等应按制度规定的程序作重点的抽查。(2)重视对某些重要的业务内容进行验算，加强同一业务不同环节的对比检查。如对银行存款调节表进行复核，核对调节表是否正确，同时结合期后业务复合调节表数据的真实性。(3)控制测试要以统计抽样为主，统计抽样和非统计抽样相结合。统计抽样能够有效地防止上市公司反舞弊侦查，加大的审计测试对象不确定性，在一定程度加大了上市公司应付审计的难度。非统计抽样是对发现异常情况或者预计存在异常情况，有重点和目的的进行控制测试，某些情况可以做到事半功倍的效果。(4)控制测试的方式多样性，有效保证测试效果。测试方式改变主要包括两种情况：一是随着对上市公司现金内部控制情况了解的深入，需要及时的调整内控测试的方式，以适应新的情况。二是连续审计过程中，对上市公司现金内部控制测试的方式需要有所变动。一方面上市公司经营情况的变化需要变动测试方式，另一方面连续审计过程中，上市公司了解了控制测试程序方法，造成应付舞弊审计情况出现，所以连续审计过程中审计人员对控制测试方式必需有所改变。

　　3.了解和测试现金内部控制的时间和方式上有所变化。尤其是连续审计的企业，审计人员除选择常规的时间和方式外，还必须对特殊情况采用特殊方式。

　　(三)重视风险分析，做深做透分析性程序

　　分析性程序较多地被审计人员应用于销售等业务领域的审计，现金审计很少使用分析性程序。笔者认为，现金审计分析性程序可以包括：

　　1.加强上市公司银行账户数量和银行分布及用途的分析。账户数量的分析主要关注近几年账户数量的变化和上市公司资金规模的变化是否一致;关注开户银行的分布与上市公司实际经验的需要是否一致、是否符合常理;关注银行账户的实际用途是否合理，尤其关注资金往来大和新开账户;重视当期注销账户原因，防止注销账户降低审计人员对该账户的风险预期。

　　2.重视期末现金余额的合理性分析。期末现金余额合理性分析需要结合近几年余额进行分析，时间跨度尽量拉长，必要时对各月各账户余额的合理性进行分析，以判断现金余额和发生额的舞弊风险。

　　二、分批法

　　(1)定义

　　以产品批别作为成本计算对象的一种成本计算方法。

　　(2)成本对象

　　产品的“批”。分批法是一种很广义的成本计算方法，在实际工作中，有“批号”、“批次”的定义。可以按照下列方式确定成本对象：产品品种、存货核算中分批实际计价法下的“批”、生产批次、制药等企业的产品“批号”、客户订单——即按照客户订单计算成本的方法、其他企业需要并自定义的“批”

　　(3)计算方法及要点

　　品种法在实际工作中的应用要点为：以“批号”、“批次”为成本计算对象开设生产成本明细账、成本计算单。成本计算期一般采用“工期”，一般不存在生产费用在完工产品和在产品之间分配。若生产费用在完工产品、在产品间分配采用定额法。

　　(4)适用范围

　　单件、小批生产企业、按照客户定单组织生产的企业——因而也称“订单法”

　　三、分步法

　　(1)定义

　　以产品生产阶段、“步骤”作为成本计算对象，计算成本的一种方法。

　　(2)成本对象

　　分步法下的“步”同样是广义的，在实际工作中有丰富的、灵活多样的具体内涵和应用方式，分步法下之“步”在实际应用中，可以定义为下列“步”含义：部门——即计算考核“部门成本”、车间、工序、特定的生产、加工阶段、工作中心，上述情况的随意组合。

　　(3)计算方法及要点

　　较之其他方法，分步法在具体计算方式方法上很有不同，这主要是因为它按照生产加工阶段、步骤计算成本所导致的。

　　在分步法下，有下列一系列特定的计算流程、方法和含义，分步法成本核算一般有如下要点：按照“步”作为成本计算对象、归集费用、计算成本、成本计算期一般采用“会计期间”法、期末往往存在本期完工产品、期末在产品，需要采用一定的方法分配生产费用。

　　(4)适用范围：大批大量多步骤多阶段生产的企业;管理上要求按照生产阶段、步骤、车间计算成本;冶金、纺织、造纸企业、其他一些大批大量流水生产的企业等。

　　四、分类法

　　(1)定义

　　以“产品类”作为成本计算对象、归集费用、计算成本的一种方法。

　　(2)成本对象

　　分类法的成本对象为产品“类”，在实际工作中，可以定义为：产品自然类别、管理需要的产品类别。

　　(3)计算方法及要点

　　分类法下成本核算的方法要点，可概括如下：以“产品类”为成本计算对象，开设成本计算单;“产品类”的成本计算方法同于“品种”;某“类产品”的成本计算出来后，按照下列方法再分配到具体品种，以计算品种的成本;类中选定某产品为“标准产品”;定义其他产品与标准产品的换算系统;按照换算系统之比例将“类产品”的成本分解计算到具体品种产品的成本。

　　(4)适用范围

　　分类法适合于产品品种规格繁多，并且可以按照一定的标准进行分类的企业。如：鞋厂、轧钢厂等。

　　五、ABC成本法

　　从70年代开始，在一些发达国家开始研究作业成本法(ABC法)，现在，已经被很多国家采用。它是一种将制造费用等间接费用不按传统的(以车间为费用归集和分配对象)方法，而是以“作业”为费用归集和分配的方法，它能够更加合理地分配间接费用，使成本的计算更加合理。由于它只是间接费用的一种分配方法，因此，企业实际上还要结合其他基本核算方法共同使用。

　　成本管理系统能够满足企业成本核算的各种计算方法的选择，但是，由于各个企业的成本核算还有许多具体的、特殊的要求，有的企业的随意性还比较大。再此，建议企业在成本核算中，应该选择适当的成本核算方法，并规范成本的核算过程，减少随意性，一旦确定一种成本核算方法之后，不要随意改变。

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