固定资产及相关项目合并抵销处理

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《企业会计准则第33号--合并财务报表》(以下简称《准则》)规定：母公司与子公司、子公司与子公司之间形成的固定资产所包含的内部未实现销售损益应当抵销；对固定资产计提减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵销。但该规定未对内部交易取得的固定资产形成相关递延所得税资产(或负债)的合并抵销做出规范。

一、初次编制合并财务报表期间相关项目的抵销处理

(一)固定资产原价中未实现内部销售损益的抵销集团内部企业将其自产的产品(为此种情况说明)出售给集团内部其他企业作为固定资产时，从整个企业集团来看，这一交易属于集团内部资产的调拨，必须将销售企业所实现内部销售利润与购买企业固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的金额予以抵销。抵销分录为：借记"营业收入"，贷记"营业成本"、"固定资产--原价"。

(二)固定资产多(少)提折旧额的抵销购人企业按固定资产原价计提折旧并计入当期损益或生产成本，计提的折旧额中包含了内部未实现销售损益，因此必须将多(少)计提的折旧额予以抵销，借记"周定资产--累计折旧"，贷记"管理费用"，少计提折旧额时作相反抵销分录。

(三)固定资产计提减值准备的抵销企业集团内部交易形成的固定资产期末经减值测试已发生减值的，购入企业计提了相应的减值准备。但站在企业集团角度看，该固定资产是否发生了减值要进行分析判断：若从整个企业集团看固定资产未发生减值，应将计提的减值准备与未实现内部销售利润相应的部分予以抵销；若从整个企业集团看固定资产已发生减值，已减值部分不予抵销。具体抵销处理有两种情况：第一，计提的固定资产减值准备小于或等于固定资产原价中未实现内部销售利润的账面余值，其固定资产减值准备的抵销数额为内部计提的固定资产减值准备数额。第二，计提的固定资产减值准备大于固定资产原价中未实现的内部销售利润的账面余值，其固定资产减值准备的抵销数额不能超过固定资产原值中未实现的内部销售利润的账面余值，借记"固定资产--减值准备(本期计提数额)"，贷记"资产减值损失"。

(四)递延所得税资产(或负债)的抵销企业内部交易取得的固定资产账面价值与其计税基础之间会产生暂时性差异，购入企业确认暂时性差异并由此形成递延所得税资产(或负债)，应将递延所得税资产(或负债)予以抵销。借记"所得税费用(本期产生的可抵暂时性差异影响纳税的金额)"，贷记"递延所得税资产"；或借记"递延所得税负债"，贷记"所得税费用(本期产生的应纳税暂时性差异影响纳税的金额)"。

二、以后期间编制合并财务报表相关项目的抵销处理

(一)年初未分配利润的调整企业集团上期"合并所有者权益变动表"中期末未分配利润，应为本期"合并所有者权益变动表"的期初未分配利润。但本期编制合并财务报表是以本期母公司和子公司当期的个别财务报表为基础编制的，以此个别财务报表为基础加总得出的期初未分配利润与上一会计期间"合并所有者权益变动表"中的未分配利润金额之间会产生差额。为此，在编制合并财务报表时，必须将固定资产原价中未实现内部销售利润、以前期间累计多摊销的金额、计提的资产减值准备、递延所得税资产(或负债)对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额。具体处理为：

(1)固定资产原价中未实现内部销售利润的调整，借记"未分配利润--年初"，贷记"固定资产--原价"；

(2)以前期间累计多提折旧额的调整，借记"固定资产--累计折旧"，贷记"未分配利润--年初"；

(3)以前期间计提周定资产减值准备的调整，借记"固定资产--减值准备"，贷记"未分配利润--年初"；

(4)以前期间形成递延所得税资产(或负债)的调整，借记"未分配利润--年初"，贷记"递延所得税资产"，或借记"递延所得税负债"，贷记"未分配利润--年初"。

(二)本期固定资产相关项目的合并抵销处理首先，企业集团内部交易形成的固定资产在本期仍然进行摊销，为此，必须将本期多计提的折旧额予以抵销；其次，期末经减值测试固定资产仍继续减值，则须将本期计提的固定资产减值准备及由此形成的递延所得税资产予以抵销；经测试固定资产不再减值，其暂时性差异发生相反变化应将回转差异对递延所得税资产予以抵销；再次，将固定资产折旧方法及折旧期限产生的差异(或回转)形成的递延所得税资产(或负债)的抵销。具体处理为：

(1)本期多计提折旧额的抵销，借记"固定资产--累计折旧"，贷记"管理费用"；

(2)本期计提固定资产减值准备的抵销，借记"固定资产--减值准备(本期计提数额)"，贷记"资产减值损失"；

(3)递延所得税资产(或负债)的抵销，借记"所得税费用"，贷记"递延所得税资产(可抵扣暂时性差异转回时作相反抵销分录)"，或借记"递延所得税负债"，贷记"所得税费用(应纳税暂时性差异转回时作相反会计分录)"。

(1)内部销售方为存货，购入方确认为固定资产。

将与内部交易形成的固定资产包含的未实现内部销售损益予以抵账务处理是，

借：营业收入，

贷：营业成本，

固定资产-原价。

将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧予以抵销，

借：固定资产-累计折旧，

贷：管理费用。

(2)内部销售方为固定资产，购入方也确认为固定资产。

将与内部交易形成的固定资产包含的未实现内部销售损益予以抵销，

借：营业外收入，

贷：固定资产-原价。

将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费予以抵销，

借：固定资产-累计折旧，

贷：管理费用。

以上整理的资料内容，就是我们针对固定资产及相关项目合并抵销处理说明。固定资产及相关项目合并抵销处理可以分为两个时期，一个是编制合并财务报表初次期间，另外一个是编制合并财务报表以后期间，具体的抵消处理操作，可参考上述信息。