债务重组债转股会计处理

财政部于2019年公布了修订后的《企业会计准则第12号——债务重组》（以下称为“新《债务重组》准则”）。新《债务重组》准则实施后，“债转股”的会计处理，可以其他公司股权清偿债务和债务人以自有股权清偿债务。债务人以自有股权清偿债务时，由于债权人获得债务人的股权比例不同，将换入股权记入不同的会计科目，将会适用不同的企业会计准则核算。债权人换入股权后，没有对债务人形成控制、共同控制或重大影响，将换入股权记入“交易性金融资产”，重组业务适用于《金融工具确认和计量》准则。债权人换入股权后，可以对债务人形成重大影响或共同控制，换入股权记入“长期股权投资”，重组业务适用于新《债务重组》准则。债权人换入股权后，对债务人形成了控制，将换入股权记入“长期股权投资”。因此，无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，债权人都执行《企业合并》准则。但债务人都执行新《债务重组》准则。

一、债务人以持有其他公司股权清偿债务

（一）案例简介

【例1】2019年，信达公司应收程远公司10000万元贷款，信达公司发现程远公司存在财务困难，对该笔债权计提坏账准备500万元。两个公司签署债务重组协议，协议约定程远公司以持有A公司股票抵偿债务，A公司股票公允价值是8900万元，账面价值9000万元。用于抵债股票于当日办理转让手续。

分析：债务人是以其他公司股权清偿债务，债权人信达公司将取得的股票，作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，即“交易性金融资产”处理。重组业务执行《金融工具确认和计量》准则。债权人信达公司以股票公允价值8900万元为基础入账，终止确认应收程远公司的债权9500万元（应收账款账面余额10000-坏账准备500=9500），换入股权与终止债权的差额600万元（应收账款的账面价值9500-交易性金融资产8900=600），计入“投资收益”科目。债务人将应付账款的账面价值10000万元与股票账面价值9000万元（10000-9000=1000）的差额1000万元，转入“投资收益”科目。

（二）会计处理

（1）债权人信达公司的会计处理：

借：交易性金融资产——成本8900

投资收益600

坏账准备500

贷：应收账款10000

（2）债务人程远公司会计处理：

借：应付账款10000

贷：交易性金融资产9000

投资收益1000

二、债务人以自有股权清偿债务

（一）债权人换入股权后没有对债务人形成控制、共同控制与重大影响

【例2】2019年，信达公司应收程远公司10000万元贷款，信达公司发现程远公司存在财务困难，对该笔债权计提坏账准备500万元。两个公司签署了债务重组协议，协议约定债务人程远公司以本公司1000万股股票抵偿债务，公允价值是8900万元。通过债务重组，债权人信达公司取得了债务人程远公司15%的股权。

分析：如果债务人程远公司以自有股权进行偿债，债权人信达公司将成为债务人的股东。通过债务重组，债权人换入债务人的股权比例小于20%，则债权人取得股权后，没有对债务人达到控制、共同控制与重大影响，故债权人确认为“交易性金融资产”。重组业务执行《金融工具确认和计量》准则。债权人信达公司以该股权的公允价值8900万元入账，记入“交易性金融资产”科目。债权人将换入股权的公允价值8900万元与应收账款账面价值9500万元（应收账款账面余额10000-坏账准备500=9500）的差额600万元，计入“投资收益”。债务人将终止债务的账面价值10000万元与确认股本1000万元、资本公积7900万元的差额1100万元，计入“投资收益”科目。

（1）债权人信达公司的会计处理：

借：交易性金融资产——成本8900

投资收益600

坏账准备500

贷：应收账款10000

（2）债务人程远公司的会计处理：

借：应付账款10000

贷：股本1000

资本公积——股本溢价7900

投资收益1100

（二）债权人换入股权后对债务人形成共同控制或重大影响

【例3】承上例，信达公司已经于2019年，通过债务重组获得了程远公司15%的股权，公允价值9000万元。2020年4月5日，信达公司与程远公司又签订了新的债务重组协议：债务人程远公司以自有股权的30%（2000万股，公允价值18000万元），清偿债权人信达公司的一笔20000万元的赊销款，用于抵债的股票于当日即办理相关转让手续。债权人信达公司针对该债权已经计提了500万元减值准备，该笔债权的公允价值19000万元。程远公司在2020年4月5日可辨认净资产公允价值60000万元。

分析：债务人程远公司以自有股权偿还债务，债权人信达公司持有债务人程远公司的股权比例达到了45%，形成了对程远公司的共同控制或重大影响。此时，债权人信达公司取得抵债股权应作为“长期股权投资”核算。债务重组的标的资产是“长期股权投资”，要执行新《债务重组》准则。新《债务重组》准则规定：债权人信达公司确认取得程远公司的股权计入“长期股权投资”，入账金额以放弃债权的公允价值19000万元为基础计量。同时，将终止确认应收账款账面价值19500万元（应收账款账面余额20000-坏账准备500=19500）的差额500万元，计入“投资收益”科目。债务人程远公司，确认股本2000万元，资本公积16000万元。将应付账款20000万元与股权公允价值18000万元的差额2000万元，计入“投资收益”科目。特别要注意，根据《长期股权投资》准则规定信达公司于2019年7月取得程远公司股票，不再确认为“交易性金融资产”，而要以公允价值9000万元转入“长期股权投资”，长期股权投资公允价值9000万元与交易性金融资产账面价值8900万元的差额100万元（9000-8900=100），确认为“投资收益”。此时，长期股权投资的金额是28000万元（19000+9000=28000）大于程远公司追加投资日可辨认净资产公允价值27000万元（60000×0.45=27000），差额1000万元是商誉，不需要调整长期股权投资账面金额。

（1）债权人信达公司的会计处理：

借：长期股权投资——成本19000

坏账准备500

投资收益500

贷：应收账款20000

借：长期股权投资——成本9000

贷：交易性金融资产8900

投资收益100

（2）债务人程远公司的会计处理：

借：应付账款20000

贷：股本2000

资本公积——股本溢价16000

投资收益2000

（三）债权人换入股权后形成对债务人控制

1.非同一控制下的企业合并

【例4】承上例，信达公司已于2020年通过债务重组获得程远公司45%的股权价值28000万元（19000+9000=28000）。2021年信达公司与程远公司又签订新的债务重组协议：债务人程远公司以自有股权的15%（1000万股，公允价值10000万元），清偿债权人信达公司的一笔11000万元的赊销款，用于抵债的股票于当日即办理相关转让手续。债权人信达公司针对该债权已经计提了500万元减值准备，该笔债权的公允价值10300万元。通过债务重组，信达公司已经累计获得程远公司60%的股权，对程远公司形成了控制。

分析：根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定：除企业合并形成的长期股权投资以外，通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照新《债务重组》准则的有关规定确定。因此，虽然“债转股”属于债务重组业务，但由于信达公司对程远公司形成了企业合并，要执行《企业会计准则第20号——企业合并》准则。因此，信达公司取得程远公司的合并成本应该等于2020年4月已经取得45%股权的账面价值28000万元。加上信达公司通过债务重组方式，取得程远公司15%的股份。此时，新增股份确认为“长期股权投资”，重组标的资产属于非金融资产。因此，要执行新《债务重组》准则，以放弃债权的公允价值10300万元，作为长期股权投资的入账金额。终止应收账款账面价值10500万元（11000-500=10500），差额200万元计入“投资收益”。债权人信达公司确认“长期股权投资”的入账金额等于38300万元（28000+10300=38300）。程远公司债务重组的标的资产是“长期股权投资”，属于非金融资产。因此，执行新《债务重组》准则。终止应付账款的账面价值11000万元，同时，确认股本1000万元和资本公积9000万元（股权公允价10000-1000=9000），差额1000万元计入“投资收益”。

（1）债权人信达公司的会计处理：

借：长期股权投资——程远公司28000

贷：长期股权投资——成本28000

借：长期股权投资——程远公司10300

坏账准备500

投资收益200

贷：应收账款11000

（2）债务人程远公司的会计处理：

借：应付账款11000

贷：股本1000

资本公积——股本溢价9000

投资收益1000

2.同一控制下的企业合并

【例5】信达公司已经于2020年，通过债务重组获得了程远公司45%的股权价值28000万元（19000+9000=28000）。2021年，信达公司与程远公司又签订了新的债务重组协议：债务人程远公司以自有股权的15%（1000万股，公允价值10000万元），清偿债权人信达公司的一笔11000万元的赊销款，用于抵债的股票于当日即办理相关转让手续。债权人信达公司针对该债权已经计提了500万元减值准备，该笔债权的公允价值10300万元。通过债务重组，信达公司已经累计获得程远公司60%的股权，对程远公司形成了控制。信达公司和程远公司合并前后受到同一方或者相同多方的最终控制。程远公司的所有者权益为70000万元。

分析：由于信达公司通过债务重组方式，最终取得程远公司60%的股权，已经形成了控制。同时，信达公司和程远公司合并前后受到同一方或者相同多方的最终控制。因此，债权人执行《企业合并》准则。《企业合并》准则规定：同一控制下企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积。信达公司确认长期股权投资的入账金额，应该以程远公司所有者权益70000万元为基础，确定入账金额为42000万元（70000×60%=42000）。债务人程远公司由于重组标的资产是长期股权投资，属于非金融资产，因此，执行新《债务重组》准则，终止应付账款的账面价值11000万元，同时，确认股本1000万元和资本公积9000万元（股权公允价10000-1000=9000），差额1000万元计入“投资收益”。

（1）债权人信达公司的会计处理：

借：长期股权投资——程远公司42000

坏账准备500

贷：长期股权投资——成本28000

应收账款11000

资本公积——股本溢价3500

（2）债务人程远公司的会计处理：

借：应付账款11000

贷：股本1000

资本公积——股本溢价9000

投资收益1000

新《债务重组》准则公布后，“债转股”的会计处理变得较为复杂，出现了多个会计准则并行的情况“债转股”的会计核算需要会计实务工作者对各准则理解准确，为利益相关主体提供决策依据。