工程款抵房款的账务处理

在房地产企业的开发过程中，特别是在房地产行业不景气的情况下，为了及时收回资金，房地产企业往往会发生以开发完毕的开发产品抵建筑企业的工程款的现象。面对这些以房抵工程款在财务和税务上应如何进行处理，一直是许多企业财务人员和税务执法人员很困惑的地方。笔者结合国家财税政策，就房地产企业以房抵工程款的财务税务处理问题详细分析如下:

房地产公司以房抵工程款本质上是有偿取得其他经济利益的行为。因此，房地产公司以房抵银行贷款是增值税纳税义务人，应视同销售依法缴纳增值税。因为以房抵施工企业的建筑工程款的法律实质是建筑施工企业从房地产公司收回拖欠的建筑工程款和再用收回的建筑工程款向房地产公司购买房屋两个阶段进行财务和税务处理。房地产企业以房抵工程款的问题，房地产企业向施工企业开销售不动产增值税发票，建筑企业向房地产企业开建筑业增值税发票。因此，当房地产公司发生以房抵工程款必须按照现有税法的规定视同销售，依法向当地税务主管部门主动申报缴纳增值税、土地增值税和企业所得税。

根据新修订的《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定，房地产企业以房抵工程款是非货币性资产交换的行为，按照非货币性资产交换的会计准规定进行账务处理。开盘之后的现房抵工程款的账务处理如下：

1、房地产企业的会计处理

借：应付账款 ——应付建筑企业工程款

贷：主营业务收入（其他业务收入）——销售建筑工程

应交税费——应缴增值税（增值税销售税额）

借：开发成本（在建工程）

应交税费——应缴增值税（待认证抵扣增值税）

贷：应付账款——应付承包方工程款

借：开发产品（固定资产）

贷：开发成本（在建工程）

借：主营业务成本（其他业务支出）

贷：开发产品（固定资产）

2、建筑企业的会计处理

借：固定资产——建筑工程

应交税费——应缴增值税（待认证抵扣增值税）

贷：应收账款——发包方工程款

借：应交税费——应缴增值税（待认证抵扣增值税）

贷：应交税费——应缴增值税（增值税销项税额）

下面分别以房地企业开盘前和开盘后的以房抵工程款为例,进行实证分析。

案例分析 房地产企业开盘前签订的以房抵工程协议的财税处理分析

1、案情介绍

甲房地产开发有限公司的开发项目“福满家苑”分二期进行开发，第一期工程在2022年4月12日领取了《商品房预售许可证》。甲房地产开发有限公司于2020年12月20日与建筑施工企业签订了“以房抵债协议”，协议约定如下：

（1）第一期项目总建筑面积为5万平米，房地产公司将其中1万平米建筑面积的开发产品以14000元/平米(含增值税)的平均价抵偿应付建筑施工企业工程款15000万元（含增值税），剩余1000万元（含增值税）的工程款于本协议签订之日起5天之内付清。后期发生的建筑工程款仍按照原工程承包合同约定的工程进度及支付时间履行付款义务及承担违约责任。

（2）甲房地产有限公司将第一期项目中1万平米建筑面积的开发产品用于抵建筑施工企业的工程款，在建筑施工企业找到实际购房人时，由甲房地产有限公司与实际购房人签订商品房销售合同，购房款全额用于偿还拖欠建筑施工企业工程款，实际售价超过14000元/平米的部分，作为甲房地产有限公司延期支付建筑施工企业工程款项的利息，归建筑施工企业所有。在截止开盘后的2022年7月，甲房地产有限公司账面上的“其他应付款——建筑施工企业”科目贷方余额为14000万元。根据以上协议，甲房地产有限公司应如何进行财务和税务处理？

2、甲房地产有限公司的财务处理（单位：万元）

（1）甲房地产有限公司于2022年12月20日与建筑商签订以房抵债协议时，根据协议及付款凭证，财务处理如下

借：应付账款——建筑商15000

贷：其他应付款——建筑商14000（开盘之前抵的工程款相当于诚意金）

银行存款 1000

（2）开盘后，甲房地产有限公司与建筑商找到的实际购房人签订商品房买卖合同，收取价款时

借：银行存款 14000

贷：预收账款 14000

预缴增值税时的账务处理：

借：应交增值税——预缴增值税 385.32 【14000÷（1+9%）】×3%

贷：银行存款 385.32

房地产企业收取建筑商找到的实际购房人支付的购房款后，支付给建筑企业的账务处理：

借：其他应付款——建筑商14000（开盘之前抵的工程款相当于诚意金）

贷：银行存款 14000

3、甲房地产有限公司的税务处理

（1）增值税纳税义务时间的法律依据

财税〔2016〕36号附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十一条规定：“增值税纳税义务发生时间为：（一）纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产或者不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

（2）甲房地产有限公司账面上的“其他应应付款——建筑施工企业”科目贷方余额为14000万元的税务处理

由于本案例中的A房地产公司与建筑企业签订的“以房抵工程款协议书”的时间（2021年12月20日）发生在领取《商品房预售许可证》的时间（2022年4月12日）之前，因此，A公司于2021年12月20日与建筑商签订以房抵债协议在法律实质上没有构成“销售不动产”的行为，以房抵债14000万元没有发生应用增值税的纳税义务时间。但是过了开盘时间（即房地产公司取得《商品房预售许可证》的时间），在甲房地产公司账面上的“其他应应付款——建筑商”科目贷方余额为14000万元要不要申报缴纳增值税呢？要分以下两种情况处理：

第一，如果该“以房抵债协议”中约定抵债的房号、楼层和建筑面积的房屋在当地建设委员会或建委的网站上进行了备案（或网签），则甲房地产有限公司账面上的“其他应应付款——建筑施工企业”科目贷方余额14000万元，必须向当地主管税务部门,申报交增值税、土地增值税、企业所得税。

第二，如果该“以房抵债协议”中约定抵债的房号、楼层和建筑面积的房屋没有在当地建设委员会或建委的网站上进行了备案（或网签），则甲房地产有限公司账面上的“其他应应付款——建筑商”科目贷方余额14000万元，没有产生纳税义务时间，不需要向当地主管税务部门申报缴纳增值税、土地增值税、企业所得税。

（3）房地产企业收到建筑商找到的实际购房人支付的购房款后的税务处理

房地产企业收到购房者支付14000万元时，在不动产所在地按照预收款的3%预缴增值税，开具“备注栏”载明“不征税”字样的增值税普通发票（其实相当于收据，不是办理不动产的增值税发票）。施工企业给予房地产企业开具9%的增值税专用发票。

案例分析 房地产企业开盘后签订的以房抵债协议的财税处理分析

1、案情介绍

甲房地产开发有限公司开发项目“福满家苑”分二期开发，第一期建筑工程于2022年4月12日领取《商品房预售许可证》。将于2022年6月完工。A公司于2022年9月20日与建筑商签订了“以房抵债协议”，并在当地建委网上进行了备案，协议约定：

（1）甲房地产开发有限公司将其开发的15套住房，用于抵其拖欠建筑施工企业的工程款3000万元，建筑施工企业将抵债而来的15套商品房用于职工宿舍。

（2）甲房地产开发有限公司与某银行签订《以商品房抵顶银行贷款合同》，以“福满家苑”一栋楼的一层、二层，抵减银行5000万元贷款。

以上项目是新项目，按照一般计税方法计征增值税，根据以上抵债协议，甲房地产开发有限公司应如何进行财务和税务处理的？

2、甲房地产开发有限公司的财务处理（单位为：万元）

（1）甲房地产开发有限公司其开发的15套住商品房用于抵其拖欠建筑施工企业3000万元的工程款的账务处理如下：

借：应付账款 ——建筑施工企业3000

贷：预收账款 3000

预缴增值税时的账务处理：

借：应交增值税——预缴增值税82.57 【3000÷（1+9%）】×3%

贷：银行存款 82.57

（2）甲房地产开发有限公司与某银行签订《以商品房抵顶银行贷款合同》，以“福满家苑”一栋楼的一层、二层抵银行5000万元贷款的账务处理如下：

借：长期借款——某某银行5000万元

贷：预收账款 5000万元

预缴增值税时的账务处理：

借：应交增值税——预缴增值税137.62 【5000÷（1+9%）】×3%

贷：银行存款 137.62

3、甲房地产开发有限公司的税务处理

根据国家税务总局公告2016年第18号第二节第10条、11条 和12条有关预缴税款的规定，一般纳税人的房地产企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。应预缴税款按照以下公式计算：应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%。适用一般计税方法计税的，按照9%的适用税率计算；适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。一般纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期向主管国税机关预缴税款。

因此，根据以上政策规定和分析，房地产企业发生的以房抵工程款和抵银行贷款必须视同销售进行税务处理。3000万元和5000万元在签订协议并在当地建委网上备案后必须依法预缴增值税，预缴土地增值税和按照计税毛利润申报缴纳企业所得税。