非货币性资产入股的税务处理

一 、引言

《公司法》第二十七条：股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。

根据该条款，除了常用的货币出资外，股东也可以用货物、专利、商标、股权等非货币财产对公司进行出资。但是，必须遵循两个条件：①可以用货币估价；②可以依法转让。因此，可能会涉及增值税、所得税、土地增值税、契税、印花税的纳税义务。

本文将针对非货币性资产出资，投资者和被投资企业各税种的纳税义务作全面分析。

二、非货币性资产对外投资的增值税处理

（一）货物出资

根据《增值税暂行条例实施细则》第四条：单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物……（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户。

如果是企业以货物出资（注：个体工商户不能对外投资），需要视同销售，缴纳增值税；而自然人以货物出资，不属于该条款列举的情形，不需要缴纳增值税。

由此还延伸出一个问题，以货物出资是否需要开具发票？

政策依据：《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（以下简称28号公告）

第九条：企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称“应税项目”）的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证。

第十条：企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的，对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证；对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。

因此，企业以货物出资，需要开具发票给被投资企业作为税前扣除凭证；而自然人以货物出资，无须开具发票，以投资协议、入库单等内部凭证作为税前扣除凭证。

（二）无形资产、不动产出资

根据《营业税改征增值税试点实施办法》第十条：销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产；以及第十一条：有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。

非货币资产出资取得股权，属于其他经济利益。因此，无论是企业还是个人，以无形资产、不动产出资，原则上均需要缴纳增值税，并且需要开具发票给被投资企业作为税前扣除凭证。但是也有例外：

根据《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条：一、下列项目免征增值税……（二十六）纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务。

因此，如果使用专利等技术成果对外投资，可以免征增值税，但必须履行备案程序。

政策依据：备案程序。试点纳税人申请免征增值税时，须持技术转让、开发的书面合同，到纳税人所在地省级科技主管部门进行认定，并持有关的书面合同和科技主管部门审核意见证明文件报主管税务机关备查。

（三）股权、股份出资

非上市公司股权、股份转让不属于增值税应税项目，因此无须缴纳增值税。但如果以上市公司股票出资，则视同转让金融商品，须按规定缴纳增值税。

三、非货币性资产对外投资的所得税处理

（一）企业所得税定期递延

政策依据：根据财税〔2014〕116号（以下简称116号文）

一、居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

二、企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。

因此，企业以非货币性资产对外投资，须按评估后的公允价值确认转让收入，并扣除资产计税基础后确认企业所得税应纳税所得额。

同时根据该政策，企业以非货币资产对外投资，如果产生了所得，可以在5年内分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，然后再计算当年的企业所得税。注意，这里分期计算的是应纳税所得额，而非税额。

【例一】A公司以自有房产对B公司进行投资，产生应纳税所得额500万，假设A公司无其他所得。

①如果A公司不进行分期，且A公司无任何企业所得税优惠，则投资当年需要缴纳的企业所得税=500*25%=125万；

②如果A公司分5年确认应纳税所得额，按照现行的小微企业所得税优惠政策，每年缴纳的企业所得税=100*2.5%=2.5万，5年合计12.5万（假设优惠政策不变），税负比不分期降低了90%。

（二）个人所得税定期递延

政策依据：财税〔2015〕41号（以下简称41号文）

一、个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。

二、个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。

三、个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。

因此，个人以货物对外投资，同样须按照评估后的公允价值确认收入，但与企业所得税处理不同的是，个人持有资产不存在折旧、摊销等概念，因此减除的是该资产原值及合理税费。

【例二】2018年，李某以某项专利技术作价100万投资入股A公司，专利取得成本为20万，入股时评估费及其他合理税费共10万元。

李某如果选择41号文的处理方式，出资环节合计须缴纳个人所得税=(100-20-10)*20%=14万。如果李某一次性缴税有困难的，可以报主管税务机关备案后，最长分5年缴纳个人所得税。

这里需要注意的是，不同于企业所得税处理，这里分期的是税额而非应纳税所得额。并且，无须平均分摊，可以每年分摊不等额的税额，例如第一至四年，每年缴纳1万，第五年缴纳10万，但必须将缴纳计划报主管税务机关备案，建议出资人提前与税务机关沟通并且争取最佳现金流分期方案。

（三）所得税不定期递延

政策依据：财税〔2016〕101号（以下简称101号文）第三条

企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票（权）的，企业或个人可选择继续按现行有关税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策。

选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。

根据该政策，公司或者个人以技术成果对外投资，并且取得的对价全部为股权的，可以选择适用116号文或41号文，也可以选择适用101号文。如果选择适用101号文，在投资入股时不缴纳所得税，允许递延至转让股权时。

【例三】接【例二】，2020年李某以200万元出售全部股权，转让时发生税费15万元。

如果李某在出资时选择适用101号文，在出资环节不缴纳个人所得税；出售股权时，缴纳的个人所得税=(200-20-10-15)*20%=31万。

（四）注意事项

适用所得税递延纳税政策，投资方只能为个人或居民企业，接受投资方只能为居民企业。如果投资方、被投资方一方为个人独资企业、合伙企业或者为境外商事主体，不得适用所得税递延政策。

政策依据：（上文已提及的不再重复）

116号文第五条：本通知所称非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。

国家税务总局公告2016年第62号第二条：选择适用《通知》中递延纳税政策的，应当为实行查账征收的居民企业以技术成果所有权投资。

41号文虽未明确被投资企业必须为居民企业，但表述中明确了个人以非货币投资取得的应当为股权，并且从备案表看，投资类型只限于境内股权，包括新设公司、参与增资、定向增发、股权置换、重组改制等。

四、其他税种的处理

（一）土地增值税

政策依据：财政部 税务总局公告2021年第21号

四、单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。

五、上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

如果股东和被投资企业均不属于房地产开发企业，在改制重组时以房地产作价入股，不征收土地增值税。但需要注意的是，部分地方税务局认为非货币性资产投资不属于改制重组，因此建议提前与房地产所在地主管税务机构沟通政策的适用性。

（二）契税

政策依据：《契税法》

第一条：在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本法规定缴纳契税。

第二条：以作价投资（入股）、偿还债务、划转、奖励等方式转移土地、房屋权属的，应当依照本法规定征收契税。

因此，股东如果以房地产作为非货币性资产出资，被投资企业应当按规定缴纳契税。

（三）印花税

非货币性资产出资，应当按《公司法》的规定进行产权过户，因此需要按产权转移书据税目缴纳印花税。同时，被投资企业取得实缴出资，需要按营业账簿税目缴纳印花税。

五、总结

建议股东在进行非货币出资程序前，充分考虑资产的性质，涉及的税种，结合现行相关税收优惠政策，对出资的交易架构进行提前设计与税负预判，做到结构性省税安排。非货币性资产出资，投资者和被投资企业可能涉及的全部税种，通过思维导图的形式总结如下：

【参考法律法规】

《中华人民共和国公司法》

http://www.gov.cn/flfg/2006-10/29/content_85478.htm

《中华人民共和国契税法》

http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n375/c5155444/content.html

《中华人民共和国印花税法》

http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n367/c5165283/content.html

《增值税暂行条例实施细则》

http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810825/c101434/c29917172/content.html

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）

http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n362/c17275583/content.html

关于《全面推开营业税改征增值税试点》的通知（财税〔2016〕36号）

http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n359/c2138502/content.html

关于《非货币性资产投资企业所得税政策问题》的通知（财税〔2014〕116号）

http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n362/c484449/content.html

关于《个人非货币性资产投资有关个人所得税政策》的通知（财税〔2015〕41号）

http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n363/c496029/content.html

关于《完善股权激励和技术入股有关所得税政策》的通知（财税〔2016〕101号）

http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810825/c101434/c4311369/content.html

关于《股权激励和技术入股所得税征管问题》的公告（国家税务总局公告2016年第62号）

http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810825/c101434/c4311378/content.html

关于《中国（上海）自由贸易试验区内企业以非货币性资产对外投资等资产重组行为有关企业所得税政策问题》的通知（财税〔2013〕91号）

http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n362/c469798/content.html

关于《继续实施企业改制重组有关土地增值税政策》的公告（财政部 税务总局公告2021年第21号）

http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n369/c5165491/content.html