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经典例题

甲企业1月3日购入财政部1月1日发行的五年期固定利率国债，该债券每年利息一次，最后一年还本金并付最后一次利息，票面年利率12%，债券面值元(等于公允价值)，甲企业按元的溢价价格购入800张，票款以银行存款付讫，不考虑交易费用。

根据本例资料，甲企业在1月3日购入本批债券时应编制如下会计分录：

「正确答案」

借：持有至到期投资――成本　　　　　00

――利息调整　　　 0

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　00

[例2](P193)以例1资料，若甲企业投资乙公司债券发生的溢折价采用实际利率法进行摊销，并按年计算利息，则有关的计算如下：

(1)甲企业在1月3日购入债券时，相关会计分录如下：

借：持有至到期投资――成本　　　800 000――利息调整　 40 000贷：银行存款　　　　　　　　　　840 000

(2)年度终了按实际利率法计算利息调整额(溢价摊销额)和投资收益(利息)

由于本例甲公司持有债券系分期付息债券，可根据“债券面值+债券溢价(或减去债券折价)=债券到期应收本金的贴现值+各期收取的债券利息的贴现值”公式，采用“插入法”计算确定实际利率如下：

根据上述公式，先按10%的利率测试：

00×0.61+0×3.87=52>00

上述计算中，0.61是根据“期终1元的现值表”查得的五年后收取的1元按10%利率贴现的贴现值;3.87是根据“年金1元现值表”查得的五年中每年收取的1元按10%的利率贴现的贴现值。

再按11%的利率测试：

00×0.51+0×3.97=67<00

上述计算中，0.51是根据“期终1元的现值表”查得的五年后收取的1元按11%利率贴现的贴现值;3.97是根据“年金1元现值表”查得的五年中每年收取的1元按11%的利率贴现的贴现值。

根据插入法计算实际利率=10%+(11%-10%)×(52-00)÷(52-67)=10.66%

采用实际利率法计算的各期利息调整额，见表ll-1.

表11-1 持有至到期投资(债券)利息调整计算表 单位：元

根据表11-1计算结果，各年年末应编制的会计分录如下：

12月31日，确认投资收益时：

借：应收利息 　　　　　　　　　　　0

贷：持有至到期投资――利息调整　　　

投资收益　　　　　　　　　　　　　 4

收到利息时：

借：银行存款　　　　　　　　　　　 0

贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　 0

如果该债券以后年度未发生减值，则以后各年的会计分录可根据表11-1所列数据，比照12月31日所作会计分录编制。

债券到期收回债券本金和最后一期利息时：

借：银行存款　　　　　　　　　　　00

贷：持有至到期投资――成本　　　　　　00

应收利息　　　　　　　　　　　　　 0

持有至到期投资发生减值的处理：

借：资产减值损失

贷：持有至到期投资减值准备

减值计提后，后续利息收益=新的本金×旧利率(注意这里投资收益的计算)

[例3](P195)仍以本章例1、例2资料为例，如果甲公司持有的乙公司债券在第四年，即12月31日经检查，该批债券已发生减值，预计只能收回本息00元。

甲公司12月31日应作如下处理：

该批债券预计未来现金流量现值=00/(1+10.66%)=34.45(元)

未提减值准备前持有至到期债券的账面价值=45.47(元)

应计提减值准备=45.47-34.45=11.02(元)

计提减值准备的会计处理：

借：资产减值损失　　　　　　　11.02

贷：持有至到期债券减值准备　　　　11.02

12月31日(第五年年末)，应作如下处理：

应收利息=0(元)

按实际利率计算的利息收益：

(45.47-11.02)×10.66%=5.55(元)

差额=0-5.55=4.45(元)

借：应收利息 　　　　　　　　　　　0

贷：投资收益 　　　　　　　　　　　 5.55

持有至到期投资――利息调整　　　4.45

此时，持有至到期债券账面余额：45.47-4.45=11.02(元)(同时，持有至到期债券减值准备科目有余额11.02元)。实际收到本息00元时：

借：银行存款 　　　　　　　　　　　00

持有至到期债券减值准备　　　11.02

持有至到期投资――利息调整　 8.98

贷：持有至到期投资――成本　　　　　　00

投资收益　　　　　　　　　　　　　 0

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